Recenzent

prof. dr hab. Janusz Ostaszewski, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Instytut Finansów

dr hab. Małgorzata Tarczyńska-Łuniewska, profesor nadzwyczajny Uniwersytetu Szczecińskiego, Instytut Ekonomii i Finansów

Redakcja: Anna Goryńska

Projekt okładki: Amadeusz Targoński, targonski.pl

Skład i łamanie: Protext

Opracowanie e-wydania:

Copyright © 2021 by Poltext Sp. z o.o.

All rights reserved.

Partnerem publikacji jest Stalprodukt S.A.

Wszelkie prawa zastrzeżone. Nieautoryzowane rozpowszechnianie całości lub fragmentów niniejszej publikacji w jakiejkolwiek postaci zabronione. Wykonywanie kopii metodą elektroniczną, fotograficzną, a także kopiowanie książki na nośniku filmowym, magnetycznym, optycznym lub innym powoduje naruszenie praw autorskich niniejszej publikacji. Niniejsza publikacja została elektronicznie zabezpieczona przed nieautoryzowanym kopiowaniem, dystrybucją i użytkowaniem. Usuwanie, omijanie lub zmiana zabezpieczeń stanowi naruszenie prawa.

Wydanie I

Warszawa 2021

Poltext Sp. z o.o.

www.poltext.pl

handlowy@mtbiznes.pl

ISBN 978-83-8175-240-4 (format epub)

ISBN 978-83-8175-241-1 (format mobi)

Wstęp (Maria Sierpińska)

W warunkach globalizacji wzmaga się konkurencja na rynku, stanowiąc zagrożenia dla przedsiębiorstw słabszych i rozpoczynających działalność. Nie tylko te przedsiębiorstwa narażone są na ryzyko upadłości. W warunkach kryzysu gospodarczego kondycja finansowa wielu przedsiębiorstw znacznie pogorszy się w związku ze wzrostem ryzyka w obrocie gospodarczym, wzrostem bezrobocia i ograniczonym popytem na produkty i usługi. W takiej sytuacji gospodarczej, chcąc utrzymać się na rynku, wyprzedzić konkurencję, przedsiębiorstwa często prowadzą ryzykowną politykę kredytu kupieckiego. Wydłużają terminy płatności faktur, niezbyt dokładnie badają ryzyko kredytowe i narażają się na straty. Pochopne przyznanie kredytu handlowego kontrahentom mającym słabą sytuację finansową, powoduje powstawanie należności przeterminowanych i nieściągalnych. Przedsiębiorstwa muszą wszczynać procedury egzekucyjne, stawiając niekiedy swoich dłużników w stan upadłości. Przedsiębiorstwa-dostawcy również narażeni są na ryzyko upadłości wynikające z przeterminowania płatności faktur i utraty części ich wartości oraz niewypłacalności kontrahentów. Nieracjonalna polityka kredytu kupieckiego jest zatem jedną z istotnych przyczyn upadłości zarówno dawców, jak i biorców tego kredytu.

Aby zapobiec takim sytuacjom, przedsiębiorstwa muszą prowadzić działania ograniczające ryzyko związane z kredytem handlowym. Wdrażane przez nich strategie zarządzania tym kredytem powinny uwzględniać nie tylko sytuację finansową kontrahenta, lecz także dynamikę otoczenia. Jest to szczególnie istotne w warunkach spowolnienia gospodarczego spowodowanego sytuacją kryzysową, w tym epidemiczną w świecie. Prowadzona polityka kredytu kupieckiego jest wyznacznikiem poziomu i struktury należności, które determinują płynność finansową. Wysoki poziom należności generuje popyt na środki finansowe, co zwiększa zapotrzebowanie na dodatkowy kapitał obrotowy netto. Oznacza to, że w przedsiębiorstwie następuje zwiększenie zaangażowania kapitału stałego, czyli długoterminowych droższych niż krótkoterminowe źródeł finansowania aktywów obrotowych, co powoduje tym samym podwyższenie średniego ważonego kosztu kapitału. Może to prowadzić do sytuacji, w której planowane przedsięwzięcia rozwojowe nie osiągną stopy zwrotu wyższej niż średni koszt kapitału. Błędy w polityce kredytu kupieckiego prowadzą zatem do ograniczenia rozwoju przedsiębiorstwa. Zamiast kierować dostępne kapitały na rozwój, przedsiębiorstwo wykorzystuje je na nadmierne finansowanie odbiorców swoich produktów i usług.

Prowadzenie polityki kredytu kupieckiego jest jednym z trudniejszych obszarów zarządzania finansami przedsiębiorstwa. Aby nie popełniać drastycznych błędów w zarządzaniu należnościami, podmioty gospodarcze powinny posiadać wyspecjalizowane służby wspierane w analizie otoczenia specjalistami z działu controllingu. Ich rolą jest dostarczanie informacji i doradztwo biznesowe nie tylko menedżerom najwyższego szczebla lecz także kierownikom działów potrzebujących informacji o kierunkach zmian w otoczeniu gospodarczym i dynamice rozwoju branż, z którymi firma współpracuje w obrocie gospodarczym. Wiele przedsiębiorstw w Polsce nie posiada wyspecjalizowanych komórek, które kompleksowo prowadziłyby politykę kredytu handlowego. Prowadzenie racjonalnej polityki w tym obszarze narzuca konieczność dogłębnej znajomości instrumentów polityki kredytu kupieckiego, takich jak terminy i formy płatności, opusty cenowe, karne odsetki, formy zabezpieczenia wierzytelności i inne instrumenty, które mogą być wykorzystane stosownie do specyfiki branży. Analiza ryzyka kredytowego pozwala odpowiednio wcześnie zapobiec powstawaniu należności nieściągalnych przez zabezpieczenie transakcji lub nawet odmowę udzielenia kredytu handlowego. Nie należy ona jednak do podstawowych procedur kredytowania odbiorców. Przedsiębiorstwa małe i średnie nie mają rozbudowanych działów zarządzania kredytem handlowym. Mogą zlecić część procesu zarządzania tym kredytem firmom specjalizującym się w tego typu usługach. Outsourcing w zarządzaniu należnościami generuje zwykle koszty niższe niż samodzielna realizacja tych procesów.

Książka składa się z czterech rozdziałów. W pierwszym z nich zaprezentowana została istota kredytu kupieckiego, przesłanki i motywy udzielania go odbiorcom produktów i usług oraz korzyści dla obu stron transakcji – biorcy i dawcy tego kredytu. Ocena polityki kredytu kupieckiego narzuca konieczność znajomości sposobu jego ewidencji, odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym oraz znajomości metod analizy. Informacje te potrzebne są działom realizującym strategie kredytu kupieckiego bądź do oceny podmiotów zewnętrznych realizujących część tego procesu. Teoretyczne podstawy kredytu kupieckiego posłużyły do pokazania wpływu kryzysu finansowego na poziom kredytowania odbiorców produktów i usług oraz na potrzebę ograniczania ryzyka upadłości organizacji gospodarczych.

Drugi rozdział zawiera rozważania dotyczące instrumentów polityki kredytu kupieckiego. Zaprezentowane zostały najnowsze rozwiązania w odniesieniu do terminów i form płatności, karnych odsetek i opustów cenowych oraz zabezpieczeń ryzyka nieodzyskania należności. Finansowe skutki przeterminowania faktur skłaniają do analizy tego zjawiska i oceny go w układzie państw funkcjonujących w ramach wspólnego rynku. Dane pozyskane z raportów Intrum Justitia pozwoliły zaprezentować zakres wykorzystania tych instrumentów w krajach Unii Europejskiej i pozycję Polski dotyczącą stosowania kredytu kupieckiego na tle tych krajów.

Zanim wdrożone zostaną, dostosowane do poziomu ryzyka, strategie kredytu kupieckiego przedsiębiorstwo musi pozyskać informacje o kontrahentach. W rozdziale trzecim pokazane zostały źródła informacji o kontrahentach, metody badania ryzyka kredytowego oraz sposoby dostosowania instrumentów polityki kredytu kupieckiego do poziomu ryzyka przez zaklasyfikowanie kontrahentów do określonej klasy ryzyka. Przedsiębiorstwa mogą same badać ryzyko przeterminowania utraty należności bądź mogą zlecić to zadanie firmom specjalistycznym, zatrudniającym wysokiej klasy fachowców. Nie wyręczą one jednak credit managerów w podejmowaniu decyzji finansowych. Ich podstawą są szybkie i rzetelne informacje, które ograniczają ryzyko błędnych decyzji. W warunkach spowolnienia gospodarczego, ograniczonego popytu nawet dotychczas stabilne firmy mogą upaść, stąd też pozyskiwanie najnowszych, aktualnych informacji o kontrahentach jest najważniejszym zadaniem służb kontrolingowych i działów zarządzania kredytem kupieckim.

Przedsiębiorstwa mogą stosować różne sposoby ograniczania ryzyka kredytowania odbiorców. Mogą odzyskiwać należności z różnych form zabezpieczeń przez postępowania polubowne i sądowe, wykorzystując do tego kancelarie prawne specjalizujące się w obszarze postępowań o odzyskanie należności. Mogą wykorzystać faktoring i forfaiting lub ubezpieczyć kredyt kupiecki. Badanie ryzyka kredytu kupieckiego przeprowadzą wówczas wymienione podmioty i w warunkach wysokiego ryzyka zalecą sprzedaż za gotówkę. Obecna sytuacja rynkowa nie będzie ich jednak skłaniać do przejmowania ryzyka dostawcy nawet za wysoką cenę. W niektórych sytuacjach odbiorca produktów będzie zmuszony do przeprowadzenia postępowania ugodowego, układowego bądź ogłoszenia upadłości i zwrotu dostawcy należnych mu kwot ze środków pochodzących z upłynnienia majątku. Zaprezentowane problemy zamieszczone zostały w rozdziale czwartym.

W zakończeniu zawarto konkluzje dla przedsiębiorstw, jak wykorzystać instrumenty polityki kredytu kupieckiego i aktualne rozwiązania prawne, aby ograniczyć powstawanie należności przeterminowanych, utratę płynności finansowej lub znaczne pogorszenie kondycji finansowej dawcy i biorcy kredytu kupieckiego.

Autorzy mają nadzieję, że treści zawarte w monografii będą użyteczne dla szerokiego grona czytelników zainteresowanych jednym z najważniejszych obszarów zarządzania finansami przedsiębiorstw. Książka może być wykorzystana przez praktyków życia gospodarczego i ułatwiać im podejmowanie decyzji. Racjonalne decyzje w obszarze kredytu kupieckiego ułatwią utrzymanie równowagi finansowej przedsiębiorstwa będącej podstawą jego przetrwania na rynku. Nawet najlepsze strategie rozwoju nie będą zrealizowane, gdy przedsiębiorstwo równowagę tę utraci. Treści zawarte w książce mogą być również szeroko wykorzystane przez studentów chcących zgłębić wiedzę dotyczącą zarządzania należnościami.

Maria Sierpińska

Serdeczne podziękowania kierujemy do Zarządu Stalprodukt S.A. w uznaniu zaangażowania w rozwój wiedzy i wspieranie nauki. Zaangażowanie finansowe ze strony Spółki przyczyniło się do powstania wielu publikacji upowszechniających nowoczesne instrumenty finansowe w praktycznym ich stosowaniu przez podmioty gospodarcze. Niniejsza książka Kredyt kupiecki. Ryzyko i sposoby jego ograniczania dzięki dofinansowaniu Stalprodukt S.A. będzie mogła służyć zarówno celom dydaktycznym, jak i menedżerom w relacjach biznesowych.

Autorzy

Rozdział 1 Kredyt kupiecki w obrocie gospodarczym (Michał Zubek)

1.1. Bilansowe ujęcie kredytu kupieckiego

Kredyt kupiecki, zwany także kredytem handlowym, towarowym, kredytem od dostawcy, stanowi formę krótkoterminowego pozabankowego finansowania operacyjnej działalności przedsiębiorstw. W odróżnieniu od kredytu bankowego kredyt handlowy nie polega na postawieniu do dyspozycji odbiorcy środków płatniczych, lecz na odroczeniu płatności za dostarczone produkty, usługi czy towary. W czasie wynegocjowanego odroczenia płatności odbiorca posiada warunkowe prawo dysponowania dostarczonym mu produktem. Istotną cechą kredytu od dostawcy jest więc jego ścisłe powiązanie ze zbytem towarów lub usług, dlatego też jest on w praktyce nazywany kredytem towarowym. Spłata kredytu przez odbiorcę następuje z przychodu otrzymanego ze sprzedaży kredytowanych towarów.

Kredytu kupieckiego udzielają zarówno duże, jak i małe podmioty gospodarcze. Duże przedsiębiorstwa mają wystarczające środki, aby kredytować odbiorców, małe zaś chcą zasygnalizować swoje możliwości finansowe oraz wzmocnić pozycję na rynku. W sytuacji spóźnionych płatności przez odbiorców same nie regulują jednak terminowo zobowiązań, stąd dość ostrożnie podchodzą do długich terminów płatności faktur. Kilka niezapłaconych w terminie faktur może doprowadzić do ich upadłości.

Długość kredytu kupieckiego zależy od wielu czynników – zarówno wewnętrznych, głównie sytuacji finansowej dawcy kredytu, jak i zewnętrznych, uwarunkowanych otoczeniem i jego dynamiką. „W literaturze podkreśla się, że do czynników tych najczęściej należą: rodzaj i specyfika sektorowej działalności gospodarczej, uwarunkowania branżowe i długość cyklu operacyjnego, skomplikowanie wytwarzanych produktów i ich przeznaczenie, zwyczaje płatnicze panujące w branży, sytuacja polityczna i prawna kraju, koniunktura gospodarcza, a także dostępność i proceduralne uwarunkowania pozyskania innych, alternatywnych źródeł finansowania działalności operacyjnej przedsiębiorstw” (Nowak, 2014, s. 818). Petersen i Rajan (1997) udowodnili, że przedsiębiorstwa, które charakteryzuje dysfunkcja finansowa (mniejsza skłonność do zaciągania długu), dają krótsze terminy kredytu kupieckiego swoim klientom i korzystają znacznie częściej z kredytu kupieckiego oferowanego przez dostawców, częściej są biorcą tego kredytu niż dawcą.

Wykorzystywanie kredytu kupieckiego w relacjach pomiędzy kontrahentami jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej. Wyniki badań przeprowadzonych przez firmę Atradius (Poland: higher insolvency…, 2019) potwierdzają, iż coraz większy odsetek sprzedaży w Polsce dokonywanej jest na kredyt. Jak pokazują statystyki, w 2015 roku 29,6%, łącznej wartości sprzedaży B2B zostało zrealizowane na kredyt, w 2016 roku – 35,8%, w 2017 roku – 30,8%, w 2018 roku – 30,5%, natomiast w 2019 roku było to już 48,5%. Pomimo systematycznego wzrostu sprzedaży kredytowanej przez dostawcę ciągle jest to znacznie poniżej średniej (67,2%) dla Europy Wschodniej i Polska jest na drugim najniższym miejscu w regionie, po wyniku odnotowanym w Bułgarii na poziomie 33,8%. Większy odsetek sprzedaży dokonywanej na kredyt w Polsce najprawdopodobniej odzwierciedlał większy popyt krajowy w 2019, niż w roku 2018 i bardziej dynamiczne przepływy eksportowe.

Zakres korzystania z kredytu handlowego jest zależny od kondycji finansowej przedsiębiorstwa udzielającego kredytu i reputacji wynikającej z terminowych płatności biorcy tego kredytu. Odroczenie płatności jest bowiem zawsze związane z pewnym ryzykiem nieodzyskania środków za dostawy. Terminy płatności faktur zależne są od wartości transakcji, ryzyka kredytowania odbiorcy i ich zachowań na rynku. Wydłużone terminy płatności będą skłaniać odbiorcę do kontynuowania współpracy i lojalności, ale równocześnie będą stwarzać dodatkowe ryzyko nieodzyskania środków. Krótsze niż zwyczajowo przyjęte terminy płatności faktur w danej branży mogą z kolei spowodować ubytek przychodów ze sprzedaży i spadek wyników finansowych. Dobór parametrów kredytu kupieckiego, m.in. terminów płatności faktur, wymaga prowadzenia racjonalnej polityki w tym obszarze.

W gospodarce rynkowej najczęściej spotykanymi formami kredytu kupieckiego są (Folga, 2010, s. 97): kredyt manipulacyjny, przy którym odroczenie płatności jest bardzo krótkie i wynika z działań technicznych związanych z wystawieniem faktury, przepływem środków pieniężnych (tę formę kredytu często traktuje się jako równoważną ze sprzedażą gotówkową) oraz kredyt kupiecki, zwany także kredytem handlowym. Szersze ujęcie rodzajów kredytu kupieckiego zostało zaprezentowane w tabeli 1.1.

Tabela 1.1. Rodzaje kredytu kupieckiego

Kryterium roli przedsiębiorstwa

Kryterium źródła kredytu kupieckiego

Kryterium charakteru udzielonego kredytu kupieckiego

kredyty udzielane przez przedsiębiorstwo,

kredyty zaciągane przez przedsiębiorstwo

umowa sprzedaży z odroczonym terminem płatności – kredyt dostawcy,

zapłacone przedpłaty i zaliczki – kredyt klienta

kredyt manipulacyjny,

właściwy kredyt kupiecki

Kryterium odpłatności

Kryterium formy udzielenia

Kryterium zasięgu terytorialnego

kredyt kupiecki odpłatny,

kredyt kupiecki nieodpłatny

kredyt kupiecki w rachunku otwartym,

kredyt wekslowy,

kredyt ratalny

kredyt kupiecki w obrotach krajowych,

kredyt kupiecki w obrotach zagranicznych

Źródło: K. Kreczmańska-Gigol (2011), Zobowiązania i należności handlowe a struktura kapitału w przedsiębiorstwie, Studia i Prace Kolegium Zarządzania i Finansów, Zeszyt Naukowy Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie, nr 107, s. 121–144.

Kredyt handlowy składa się z dwóch podstawowych parametrów: wartości transakcji określonej w fakturze i okresu odroczenia płatności. Odbiorca produktów korzysta więc z kredytu handlowego o długości określonej w umowie. Przedsiębiorstwo może równocześnie skorzystać z kredytu handlowego od swojego dostawcy surowców, materiałów, części, energii bądź innych zasobów potrzebnych do produkcji. Może ono więc być równocześnie dawcą i biorcą kredytu handlowego. Będąc dawcą kredytu, wygeneruje należności jako składową aktywów obrotowych; będąc biorcą kredytu od dostawcy skorzysta z krótkoterminowego źródła finansowania swojej operacyjnej działalności udostępnionego przez dostawcę. W pasywach bilansu pojawią się zobowiązania wobec dostawców. Ten dwustronny wymiar kredytu kupieckiego dobrze oddaje określenie W.R. Lashera (2015, s. 37), który zauważa, że powstające należności i zobowiązania stanowią dwie strony tej samej monety. Przedsiębiorstwa biorcy kredytu kupieckiego mogą nim częściowo sfinansować należności powstałe w związku z odroczeniem terminu zapłaty własnym klientom. W tym kontekście zobowiązania wobec dostawców ograniczają potrzebę zasilania kapitału obrotowego netto finansującego aktywa obrotowe. Oszczędzone w ten sposób środki podmioty gospodarcze mogą przeznaczyć na przedsięwzięcia innowacyjne i rozwojowe.

Zarówno należności, jak i zobowiązania handlowe stanowią jeden z podstawowych składników aktywów obrotowych i zobowiązań krótkoterminowych. Ich poziom jest uzależniony od wielu czynników: specyfiki branży, etapu rozwoju przedsiębiorstwa, cyklu koniunkturalnego, sprawności działania pracowników handlowych i pracowników zaopatrzenia czy stopnia zacieśnienia współpracy z kluczowymi kontrahentami. W dużym stopniu uzależnione są również od przyjętej przez decydentów strategii rozwoju (Dankiewicz, 2018, s. 40). Niekiedy należności stanowią aż 30–40% aktywów firmy, a to znacząco podnosi ryzyko prowadzenia działalności, dlatego przedsiębiorcy starają się je ograniczać przez stosowanie racjonalnych, dostosowanych do poziomu ryzyka zabezpieczeń wierzytelności.

Dane zamieszczone w tabeli 1.2 wykazują, że w zdecydowanej części sektorów gospodarczych należności stanowią podstawowy składnik aktywów obrotowych.

Tabela 1.2. Udział należności w aktywach obrotowych ogółem w latach 2010–2018, %

Wyszczególnienie

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

Ogółem

43,9

44,0

44,0

43,7

42,9

43,3

42,8

43,2

42,8

Przemysł

45,5

44,1

44,9

44,1

43,4

43,4

43,2

43,7

43,3

Budownictwo

36,7

40,6

39,9

40,6

41,3

37,5

39,8

40,2

40,9

Handel i naprawa pojazdów samochodowych

44,6

45,2

43,9

42,8

41,1

41,0

41,6

42,0

40,0

Transport i gospodarka magazynowa

49,7

50,3

49,3

48,7

47,8

49,8

45,4

47,6

49,4

Zakwaterowanie i gastronomia

38,5

35,2

37,5

36,4

32,3

34,7

32,8

37,7

34,0

Informacja i komunikacja

38,4

49,6

49,8

52,0

51,3

50,6

53,9

56,1

56,1

Obsługa rynku nieruchomości

23,7

21,3

22,4

22,9

18,9

22,3

21,4

18,0

17,3

Działalność profesjonalna, naukowa i techniczna

48,2

44,4

47,3

41,9

44,4

46,2

43,8

46,7

49,5

Administrowanie i działalność wspierająca

60,2

61,4

66,6

57,3

58,6

60,5

58,4

51,4

52,6

Edukacja

42,9

39,0

39,8

36,9

39,8

38,7

40,1

36,0

34,8

Opieka zdrowotna i pomoc społeczna

55,1

53,6

53,2

51,4

54,9

53,1

52,9

49,1

51,5

Działalność związana z kulturą, rozrywką i rekreacją

27,9

24,7

23,0

25,8

22,4

19,2

21,4

18,4

17,2

Pozostała działalność usługowa

50,9

46,6

41,6

45,1

48,2

46,9

49,5

49,7

52,9

Źródło: opracowanie własne na podstawie Bilansowe wyniki finansowe podmiotów gospodarczych za lata 2010–2018, https://stat.gov.pl/obszary-tematyczne/podmioty-gospodarcze-wyniki-finansowe/przedsiebiorstwa-niefinansowe/bilansowe-wyniki-finansowe-podmiotow-gospodarczych-za-2016-rok,9,15.html (dostęp: 15.03.2020).

Ogółem w sektorze przedsiębiorstw należności stanowią prawie 43% tych aktywów. Poniżej 40% udziału w aktywach mają należności w działalności związanej z kulturą i rozrywką (17,2%), obsługą rynku nieruchomości (17,3%), zakwaterowaniem, gastronomią (34,5%) oraz w sektorze edukacji (34,8%). Największy udział w aktywach obrotowych należności stanowią w informacji i komunikacji (56,1%), w pozostałej działalności usługowej (52,9%), w działalności administracyjnej (52,6%). W pozostałych sektorach należności kształtują się w przedziale 40–50% aktywów obrotowych ogółem. Należności od odbiorców średnio stanowią 85% należności ogółem.

Należności wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień nabycia bądź powstania zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości według wartości nominalnej, która obejmuje przychód ze sprzedaży towarów powiększony o podatek od towarów i usług. W aktywach bilansu podmiotu gospodarczego należności podzielone są na krótko- i długoterminowe. Zalicza się do nich tylko te składniki, które przedstawiają wartość gospodarczą. W grupie należności długoterminowych ujmuje się:

Należności od jednostek powiązanych, czyli jednostki dominującej i jednostek zależnych. W ich skład wchodzą należności finansowe, np. z tytułu zakupu wartości niematerialnych i prawnych, w tym znaków towarowych, marki, należności z tytułu leasingu i inne należności wynikające z rozliczeń między jednostkami.

Należności od pozostałych jednostek, w których dana jednostka posiada udział w kapitale mający charakter trwałego powiązania; chodzi tu o rozliczenia z jednostkami stowarzyszonymi i współzależnymi.

Należności wobec pozostałych jednostek, czyli należności wynikające z rozliczeń przedsiębiorstwa z jednostkami publiczno-prawnymi: instytucjami i urzędami, i inne pozostałe należności.

Do należności krótkoterminowych zalicza się (Załącznik 1 Ustawy o rachunkowości – u.o.r.):

1. Należności od jednostek powiązanych

a) z tytułu dostaw i usług, o okresie zapłaty, które powstają w wyniku sprzedaży również ratalnej innym przedsiębiorcom produktów. Stosownie do czasu odroczenia płatności w grupie tej występują należności o okresie spłaty:

– do 12 miesięcy,

– powyżej 12 miesięcy.

b) inne należności, np. finansowe, które muszą być spłacone w ciągu 1 roku obrotowego.

2. Należności od pozostałych jednostek, w których dana jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty do 12 miesięcy oraz powyżej 12 miesięcy,

b) inne.

3. Należności od jednostek pozostałych – w tej grupie ujmuje się między innymi wyszczególnione:

a) należności z tytułu dostaw i usług w podziale na należności płatne do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy,

b) z tytułu podatków, dotacji, ceł ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publiczno-prawnych,

c) inne,

d) dochodzone na drodze sądowej.

W celu zapewnienia rzetelnego obrazu dokonań i potencjału gospodarczego jednostki prezentowanego w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym należy co najmniej na dzień bilansowy dokonać aktualizacji należności, do ich realnej wysokości. Z aktualizacją związana jest konieczność weryfikowania zdolności aktywów do przynoszenia jednostce w przyszłości korzyści ekonomicznych. Wycena należności następuje z zachowaniem zasady ostrożności. Zasada ta nakazuje aktualizację należności, wykazywanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, do ich wartości możliwej do odzyskania, jeżeli wartość odzyskiwana jest niższa od wartości, w której należność jest wykazywana w księgach rachunkowych na dzień bilansowy (Gawrońska, 2020, s. 1). W świetle aktualnych przepisów prawa (art. 28 ust. 1 u.o.r.) nie dokonuje się odpisów aktualizujących należności z tytułu dochodów i wydatków budżetowych, a odpisy aktualizujące należności na rzecz funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają te fundusze.

Wycena należności oraz zasady tworzenia i rozwiązywania odpisów aktualizujących uregulowane są w artykule 35b i 35c u.o.r., oraz Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4. Ustawa bardzo ogólnie reguluje kwestię odpisów aktualizujących należności i innych aktywów. Zapisy te były niewystarczające, dlatego też wprowadzono Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów, który ma na celu szczegółowe wyjaśnienie zasad ustalania i ujmowania w księgach rachunkowych oraz wykazania w sprawozdaniu finansowym odpisów z tytułu utraty wartości aktywów, w tym należności.

Kwotę do zapłaty, należności o krótkim terminie wymagalności regulowanej środkami pieniężnymi, ustala się przez skorygowanie nominalnej wartości należności. Kwota tych należności powiększana jest o oczekiwane przez jednostkę kary umowne, zasądzone koszty sądowe oraz należne za zwłokę w zapłacie odsetki umowne lub ustawowe i pomniejszana o ewentualne odpisy aktualizujące należności. Następnie kwota wymaganej zapłaty należności w złotych jest korygowana (powiększona lub pomniejszona) o różnice kursowe statystyczne ustalone na dzień bilansowy. Kwotę należności wyrażonych w walucie obcej wykazaną w księgach rachunkowych jednostka aktualizuje na dzień bilansowy, porównując wartość należności zarachowanej w księgach rachunkowych z kwotą wymaganej zapłaty ustaloną na dzień bilansowy. Należności wyrażone w walucie obcej ustala się na dzień bilansowy, stosując do przeliczenia ustalony przez NBP średni kurs tej waluty z dnia bilansowego.

Obowiązek tworzenia odpisów aktualizujących należności wynika z nadrzędnych zasad rachunkowości (Adamek, 2020):

– zasady ostrożnej wyceny (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości), zgodnie z którą w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić m.in. odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości przez aktywa,

– zasady współmierności (art. 6 ustawy o rachunkowości), zgodnie z którą w księgach rachunkowych oraz przy ustalaniu wyniku finansowego jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i związane z nimi koszty dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty.

Zgodnie z zasadą ostrożności podmiot gospodarczy ma obowiązek wykazania w bilansie należności w wartości uwzględniającej stopień prawdopodobieństwa utraty przyszłych korzyści ekonomicznych. Spółka powinna zatem ocenić realność zapłaty należności przez dłużnika. Aby upewnić się co do ryzyka utraty środków, może przeprowadzić inwentaryzację drogą uzyskania potwierdzeń sald od kontrahentów oraz sporządzić raport struktury czasowej należności od odbiorców. Dokonują tego odpowiednie służby zajmujące się zarządzaniem kredytem kupieckim. Na podstawie przeprowadzonej oceny mogą one ustalić, czy doszło do utraty wartości należności. Trzeba jednak zaznaczyć, że każdy przypadek wystąpienia należności przeterminowanych należy przeanalizować i ocenić sytuację, w jakiej znajduje się kontrahent oraz ustalić przyczyny zwłoki w uregulowaniu długu. Nie każdy z nich będzie podstawą do dokonania odpisu aktualizującego.

Przy dokonywaniu odpisów aktualizujących wartość należności jednostka powinna brać pod uwagę różne czynniki, takie jak: przyczyny zwłoki w zapłacie należności, czas zalegania z zapłatą, wyniki monitów, sytuację płatniczą dłużnika. Wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty. Odpisów aktualizujących należności dokonuje się w odniesieniu do (art. 35b ust. 1 u.o.r.):

należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych (wartość nominalna należności) lub do kosztów finansowych (w części dotyczącej naliczonych odsetek). Co do zasady odpisy aktualizujące nie są dla podatnika kosztem uzyskania przychodów, nie pomniejszą podstawy opodatkowania. Oznacza to, że dochód podatkowy będzie powiększony o wartość odpisu. Spowoduje to zatem wzrost efektywnej stopy opodatkowania ustalanej jako relacja zapłaconego podatku dochodowego do zysku brutto.

Istnieją jednak pewne wyjątki przewidziane prawem uzasadniające zaliczenie odpisów do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT). Chodzi tu o sytuację, w której równocześnie zaistnieją trzy warunki:

– odpis utworzono na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości;

– odpis odnosi się tylko do tej części należności, która została pierwotnie zaliczona do przychodów należnych;

– nieściągalność należności została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o CIT nieściągalność należności można uznać za uprawdopodobnioną w szczególności w przypadkach (Nowicka-Bryzek, Kiepas, 2020, s. 2):

– śmierci dłużnika/wykreślenia go z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG)/postawienia go w stan likwidacji/ogłoszenia jego upadłości;

– wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego – złożenia wniosku o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu regulowanym ustawą (Prawo restrukturyzacyjne), otwarcia postępowania ugodowego w rozumieniu przepisów restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków;

– potwierdzenia wierzytelności za pomocą prawomocnego orzeczenia sądu i skierowania jej na drogę postępowania egzekucyjnego;

– kwestionowania wierzytelności przez dłużnika (na drodze powództwa sądowego).

Przedsiębiorstwo może zaliczyć wartość odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych dopiero po uprawdopodobnieniu nieściągalności. Bardzo często zdarza się, że utworzenie takiego odpisu na podstawie ustawy o rachunkowości i uprawdopodobnienie dla celów podatkowych następuje w różnych okresach. Jeżeli ma to miejsce w różnych latach podatkowych, to firma ma prawo do zaliczenia kwoty odpisu do kosztów uzyskania przychodu dopiero w roku, w którym nastąpiło jego uprawdopodobnienie. Należy podkreślić, że w przypadku rozwiązania odpisu aktualizującego należności wartość tego odpisu należy zaliczyć ponownie do przychodów podatkowych – do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych stosownie do obciążonych wcześniej kosztów. Odpisu takiego dokonuje się w sytuacji, gdy został on uprawdopodobniony i rozpoznany uprzednio jako koszt podatkowy. Sytuacja taka występuje w przedsiębiorstwach, jeżeli:

ustały okoliczności, z powodu których dany odpis utworzono (np. dłużnik uregulował swoje zobowiązania);

wierzytelność się przedawniła;

podatnik zdecydował się umorzyć/odpisać wierzytelność jako nieściągalną.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dłużnik wprawdzie nie kwestionuje należności, ale nie dokonuje też jej zapłaty, a jakiekolwiek monity wzywające do zapłaty nie dają oczekiwanego skutku. W takiej sytuacji jednostka powinna skierować sprawę o zapłatę na drogę postępowania sądowego. Należy jednak podkreślić, że sama okoliczność przekazania sprawy na drogę postępowania sądowego nie stanowi wyłącznej podstawy do utworzenia odpisu aktualizującego. Jednostka nie musi go tworzyć, jeśli uznała, że sytuacja majątkowa i finansowa dłużnika jest na tyle dobra, że jest on w stanie uregulować należność bądź w sytuacji gdy wierzytelność jest zabezpieczona. Odpis aktualizujący powinien być wówczas utworzony na kwotę należności niepokrytej zabezpieczeniem. W większości tego rodzaju przypadków zwłoka w uregulowaniu długu skierowana na drogę sądową jest wystarczającym powodem do utworzenia odpisu aktualizującego. Służby zajmujące się zarządzaniem należnościami muszą rozważyć możliwość uwzględnienia go w rachunku podatkowym. Dla celów podatku dochodowego tego typu odpisy aktualizujące zasadniczo nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stanowi o tym art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – u.p.d.o.p.; Gawrońska, 2019, s. 13).

Kredyt kupiecki wykorzystany przez przedsiębiorstwo jako źródło finansowania operacyjnej działalności znajduje swoje miejsce w poziomie zobowiązań wobec dostawców. W strukturze źródeł finansowania ich udział waha się od 12 do 15% łącznych pasywów, w zobowiązaniach stanowią one około 25%, zaś w zobowiązaniach krótkoterminowych 50% (Ziętek-Kwaśniewska, 2016a, s. 207–208). Zobowiązania wobec dostawców ujęte są w bilansie jako zobowiązania krótkoterminowe w trzech grupach (Załącznik 1 u.o.r.):

1. Zobowiązania wobec jednostek powiązanych

a) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności: do 12 miesięcy, powyżej 12 miesięcy.

2. Zobowiązania wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale

a) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności: do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy.

3. Zobowiązania wobec pozostałych jednostek

d) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności: do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy.

Wykorzystanie kredytu handlowego jako źródła finansowania operacyjnej działalności pozwala przedsiębiorstwu na uzyskanie szeregu korzyści. K. Kreczmańska-Gigol (2014, s. 154) do korzyści tych oprócz pozyskania finansowania zalicza: utrzymanie rezerw płynności finansowej, zmniejszenie kosztów transakcyjnych w zestawieniu z alternatywnymi źródłami finansowania, utrzymanie niezależności finansowej przez dotychczasowych właścicieli, skrócenie cyklu konwersji gotówki i zmniejszenie luki finansowej oraz zmniejszenie zapotrzebowania na kapitał obrotowy netto, czyli na kapitał długoterminowy. Kredyt kupiecki jest spontanicznym źródłem finansowania, a jego pozyskanie przez odroczenie płatności faktur w transakcjach handlowych nie wymaga przeprowadzania długotrwałej procedury. Z tej formy finansowania korzystać mogą wszystkie przedsiębiorstwa bez względu na wielkość, pod warunkiem, że nie stwarzają ryzyka nieodzyskania środków przez firmy udostępniające go.

1.2. Należności przeterminowane, sporne i nieściągalne

Nieodzyskane w terminie należności powodują powstawanie w firmie należności przeterminowanych i pociągają za sobą poważne skutki finansowe. Brak płatności ze strony kontrahentów powoduje problemy z regulowaniem zobowiązań wobec dostawców. Problemy płatnicze jednej firmy uruchamiają takie same problemy w firmach, które nie odzyskały swoich należności. Przykładowo spadek zapotrzebowania na stal w budownictwie, motoryzacji, produkcji AGD spowoduje duże problemy w branży stalowej. W przedsiębiorstwach pojawia się luka finansowa, która generuje zatory płatnicze. Prawdopodobieństwo ich wystąpienia jest dużo większe w warunkach dekoniunktury gospodarczej i ograniczenia akcji kredytowej banków. Ryzyko zatorów płatniczych, mimo pomocy państwa, w warunkach koronawirusa jest bardzo duże. Przyczynami zatorów płatniczych mogą być:

tolerowanie przez spółkę praktyk nieterminowego regulowania należności, aby nie utracić odbiorców w warunkach ograniczonego popytu,

nadmierne wydłużanie terminów płatności faktur odbiorcom, co wymaga zaciągania kredytów bankowych, które obciążają firmę kosztami finansowymi,

stosowanie zbyt długiego terminu płatności, nieadekwatnego do kondycji ekonomiczno-finansowej odbiorców,

niedobór gotówki i słabe zarządzanie nią,

niewłaściwie dobrane źródła finansowania należności,

niewykorzystanie w wystarczającym stopniu instytucji ułatwiających zarządzanie należnościami,

brak jasnej polityki windykowania należności,

nadmierne zadłużenie spółki, powstałe w okresie dobrej koniunktury, utrudniające terminowe regulowanie w krótkim czasie wielu długów,

pogorszenie kondycji finansowej spółki w wyniku spadku popytu, utraty kontrahentów, spadku eksportu i niekorzystnej zmiany kursów walut, oraz wzrostu kosztów finansowych w wyniku naliczania karnych odsetek za nieterminowe płatności,

słaby monitoring spłaty należności,

brak bieżącego monitorowania sytuacji płatniczej kontrahentów,

brak lub niedokładne badanie ryzyka kredytowego kontrahentów,

brak zabezpieczeń kredytu kupieckiego,

opieszałość sądów gospodarczych rozwlekających w czasie sprawy o odzyskanie należności.

Badania pokazują, że ponad połowa należności przeterminowanych to należności kwestionowane ze względu na niespełnienie warunków dostaw, powstałe wskutek niewyjaśnionych przed upływem terminu płatności wątpliwości i zastrzeżeń odbiorców co do ilości, ceny, jakości dostarczonych produktów, będących efektem niekompletnej dokumentacji, niedopełnienia formalności, np. braku podpisu (Salek, 2006, s. 56; Papiernik-Wojdera, 2008, s. 88).

Papiernik-Wojdera (2008, s. 89) podaje za S. Paul (2008, s. 89), że przeciwdziałanie wymienionym błędom wymaga przestrzegania reguł, które ujmuje akronim TACU:

– Timely – terminowe wystawianie i wysyłanie dokumentów stanowiących podstawę rozliczeń; im szybciej po zrealizowaniu dostawy zostanie wysłana faktura, tym mniejsze jest prawdopodobieństwo powstania należności przeterminowanych,

– Accurate – dokładne bezbłędne wypełnianie dokumentacji rozliczeniowej. W okresie kryzysu firmy wykorzystywały ten sposób wydłużenia terminu płatności faktur, wnosząc reklamacje dotyczące błędów na fakturach. Do czasu wyjaśnienia reklamacji nie były naliczane karne odsetki,

– Complete – podanie pełnego zestawu danych w dokumentacji,

– Understandable – zrozumiały, jasny, czytelny zapis danych w dokumentach.

Budowane przez lata relacje i kontakty mogą zostać nadszarpnięte w momencie wystąpienia opóźnień płatniczych. Nieterminowe wpłaty pociągają za sobą szereg skutków, które mogą dotknąć wszystkie grupy interesariuszy: klientów, dostawców, pracowników czy inwestorów lub partnerów biznesowych. Skutki te można ująć w trzech grupach: ekonomiczne, wizerunkowe i społeczne (Broś, 2020a).

Do ekonomicznych skutków opóźnień w terminowym regulowaniu należności można zaliczyć:

wpadnięcie w łańcuch zadłużeń i zatorów finansowych, uniemożliwiających terminowe regulowanie własnych zobowiązań wobec dostawców,

działania represyjne ze strony partnerów biznesowych – ograniczenia częstotliwości dostaw oraz ilości towaru przekazywanego w ramach kredytu kupieckiego. W skrajnych przypadkach dostawca może wypowiedzieć umowę i zaprzestać dostaw,

brak możliwości ustalenia preferencyjnych warunków współpracy i negocjowania korzystniejszych ofert z dostawcami,

problemy z uzyskaniem kredytu kupieckiego i konieczność zakupów za gotówkę,

negatywny wpływ na kondycję przedsiębiorstwa, uniemożliwiający jego dalszy rozwój,

utrudnienie w staraniach o kredyty i pożyczki bankowe.

Konsekwencje wizerunkowe to:

negatywny wpływ na obraz przedsiębiorstwa w oczach klientów, partnerów biznesowych, pracowników i wszystkich osób znajdujących się w gronie interesariuszy,

wpływ na ocenę przedsiębiorstwa przez biura informacji gospodarczej, związany w dużym stopniu z wysokością należności regulowanych po terminie,

ryzyko zamieszczenia informacji o niezapłaconych należnościach na giełdach długów.

Skutki społeczne dotykają głównie pracowników; można do nich zaliczyć:

problemy z zabezpieczeniem środków na pensje i premie dla pracowników,

opóźnienia w wypłacaniu wynagrodzeń,

konieczność ograniczenia przywilejów pracowniczych,

gorsza atmosfera w firmie, ryzyko zwolnień pracowniczych.

Konsekwencje braku terminowych wpłat są wielopłaszczyznowe i wieloetapowe. Świadomy zagrożenia przedsiębiorca będzie starał się minimalizować ryzyko i jak najefektywniej wykorzystywać dostępne środki na zagwarantowanie płynności finansowej. W przeciwnym razie powinien mieć świadomość wspomnianych wyżej konsekwencji.

Zarząd musi przede wszystkim zapobiegać opóźnionym płatnościom, aby nie doszło do przedawnienia należności przeterminowanych. Może w tym celu wykorzystać różne rozwiązania prawne, ekonomiczne oraz etyczne. Nie może też w swoich działaniach pominąć utrwalonych zwyczajów biznesowych między przedsiębiorstwami w danej branży. Prawne regulacje nie mogą naruszać zasady swobody zawierania umów w obrocie gospodarczym oraz rozwiązań nakierowanych na budowanie przewagi konkurencyjnej. Przykładowo małe firmy transportowe nie otrzymują swoich należności terminowo, co powoduje, że są nadmiernie zadłużone. Według Krajowego Rejestru Długów dług firm transportowych na koniec pierwszego półrocza 2020 roku wynosił prawie 1 mld zł. Największe zadłużenie przewoźnicy mieli wobec instytucji finansowych (banków, firm leasingowych i faktoringowych) – prawie 400 mln zł. Kwotę 212,7 mln zł transportowcy zalegali funduszom sekurytyzacyjnym, a 101,5 mln zł firmom ubezpieczeniowym. Z kolei przedsiębiorstwom paliwowym byli winni 66 mln zł, a telefoniom komórkowym 39 mln zł (Jarco, 2020, s. 1). W ustawie o opóźnionych płatnościach uregulowana jest osłona firm małych przed nieetycznymi działaniami dużych korporacji wymuszających zgodę od małych firm na długie terminy płatności faktur.

Terminy przedawnienia roszczeń określa art. 118 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami podstawowy termin przedawnienia roszczeń wynosi sześć lat, liczonych od dnia, w którym powstał obowiązek uregulowania należności, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – trzy lata. Trzyletni termin przedawnienia roszczeń dotyczy wszelkich należności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z tytułu płatności okresowej, a więc z tytułu kary umownej, przewidzianej w umowie miedzy kontrahentami, z tytułu niezapłaconej lub niezwróconej kaucji oraz z tytułu niezapłaconej bądź niezwróconej zaliczki i przedpłaty. Ten sam okres przedawnienia roszczeń ustalony jest również dla należności z tytułu weksli, przy czym obowiązuje on jedynie wystawcę weksla własnego, gdyż dla indosanta ustawodawca określił zaledwie roczny termin przedawnienia. Z kolei dwuletni okres przedawnienia roszczeń przewidziany jest dla przedsiębiorcy z tytułu powstałej sprzedaży, a więc z tytułu nieuregulowanej płatności za fakturę czy z tytułu odsetek za nieterminowe rozliczenie faktury. Podobnie jest w przypadku roszczeń z tytułu umowy o dzieło; tu również przedawnienie następuje w terminie 2 lat, licząc od dnia, w którym nastąpiło oddanie dzieła, lub w którym powinno oddanie dzieła nastąpić (Lazarowicz, 2020). Należności zagraniczne ulegają przedawnieniu po upływie terminu przewidywanego w prawie, pod którego rządami zawarto umowę z kontrahentem zagranicznym. Po upływie tych terminów dłużnik może skutecznie uwolnić się od długu, podnosząc zarzut przedawnienia. Zobowiązanie jednak nadal istnieje – wtedy bowiem przekształca się ono w tzw. zobowiązanie naturalne. Jego spełnienie zależy już tylko od woli dłużnika.

Bieg przedawnienia roszczeń może być liczony dopiero po przekroczeniu terminu ich wymagalności, a więc w dniu następnym po terminie zapłaty określonym na fakturze lub w umowie. Przepisy prawne zezwalają na zastosowanie kilku sposobów przerwania biegu przedawnienia roszczeń majątkowych powstających w obrocie gospodarczym. W praktyce możliwe jest (Alczyk, 2010, s. D10):

złożenie do sądu przez wierzyciela pozwu wniosku o przeprowadzenie próby ugodowej lub mediacji,

pisemne uznanie długu przez dłużnika (tzw. właściwe uznanie długu),

potwierdzenie przez dłużnika salda, zapłata części zaległości, zapłata należnych od tej zaległości odsetek czy wystąpienie przez dłużnika z wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty (tzw. niewłaściwe uznanie długu).

Niewłaściwe uznanie długu przez dłużnika przerywa bieg przedawnienia wtedy, gdy dokument je potwierdzający zostanie wydany przed upływem terminu przedawnienia, został podpisany przez osobę upoważnioną do reprezentowania dłużnika, oraz wierzyciel jest w stanie dowieść, że dotyczy on dokładnie tego zobowiązania, którego wypełnienia domaga się przed sądem.

Biegu terminu przedawnienia nie przerywa:

zwykłe lub przedsądowe wezwanie do zapłaty, ponieważ jest to czynność wykonana jednostronnie przez wierzyciela bez pośrednictwa sądu,

ustana deklaracja uznania długu i spłaty zadłużenia wyrażona przez dłużnika, której istnienia wierzyciel nie jest w stanie udowodnić przed sądem,

niewłaściwe uznanie długu, które ma miejsce po upływie terminu przedawnienia,

potwierdzenie salda wzajemnych rozrachunków podpisane przez osobę nieposiadającą uprawnień do reprezentowania dłużnika,

potwierdzenie salda wzajemnych rozrachunków, z którego nie wynika jednoznacznie, że dotyczy zadłużenia, którego zapłaty domaga się wierzyciel.

Właściwe uznanie wierzytelności dokonane po upływie terminu przedawnienia uniemożliwia dłużnikowi późniejsze powołanie się na zarzut przedawnienia w toku procesu sądowego.

Należy podkreślić, że upływ terminu przedawnienia nie powoduje, iż wierzytelność wygasa. Wierzytelność przedawniona dalej istnieje i wierzyciel może żądać jej zwrotu (art. 411 pkt 3 k.c.). Dłużnik może jednak uchylić się od zwrotu długu. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie dłużnika przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne (niezupełne), które różni się od zwykłych zobowiązań tym, iż brakuje mu przymiotu zaskarżalności. W związku z tym, że przedawnienie nie powoduje wygaśnięcia wierzytelności, wierzyciel może domagać się jej zapłaty od dłużnika np. przez wysyłanie mu wezwań do zapłaty, a także na drodze postępowania sądowego. Okoliczności, iż nastąpiło przedawnienie sąd nie bierze bowiem pod uwagę z urzędu, a jedynie na zarzut zgłoszony przez stronę pozwaną. Jeżeli zatem dłużnik nie podniesie tego zarzutu, to sąd wyda wyrok uwzględniający powództwo. Dopiero zgłoszenie do sądu przez dłużnika zarzutu przedawnienia będzie skutkować oddaleniem powództwa.

Po upływie terminu przedawnienia dłużnik może także zrzec się zarzutu przedawnienia. Oświadczenie dłużnika o zrzeczeniu się zarzutu przedawnienia musi dotrzeć do wierzyciela w taki sposób, aby mógł zapoznać się z jego treścią. Zrzeczenie nie wymaga jakiejś szczególnej formy i dłużnik nie musi wyraźnie użyć formuły, iż zrzeka się zarzutu przedawnienia. Zrzeczenie może być też złożone w sposób dorozumiany, czyli musi wynikać w sposób niewątpliwy z towarzyszących temu oświadczeniu okoliczności. Przesłankami uznania oświadczenia dłużnika za dorozumiane zrzeczenie się zarzutu przedawnienia są: pertraktacje dłużnika z wierzycielem na temat rozłożenia długu na raty, zawarcie umowy nowacyjnej, zawarcie ugody sądowej lub pozasądowej lub prośba o rozłożenie długu na raty.

Wierzytelność przedawniona może być także przedmiotem potrącenia. Zgodnie z art. 502 k.c. wierzyciel może uregulować swoje zobowiązanie wobec dłużnika przez dokonanie kompensaty, nawet jeżeli jego wierzytelność jest przedawniona. Kolejnym sposobem, który umożliwi uniknięcie negatywnych skutków przedawnienia jest nowacja uregulowana w art. 506 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Nowacja jest zatem umową pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, w której strony postanawiają, iż istniejące pomiędzy nimi zobowiązanie przestaje istnieć, ale w zamian za to na dłużniku zaczyna ciążyć „nowy” dług. Przedmiotem nowacji może być w zasadzie każde ważne i istniejące zobowiązanie, a więc również przedawnione. Nie jest przy tym ważne, w jaki sposób powstało: z orzeczenia sądu, ustawy czy umowy. Po dokonaniu nowacji dłużnik nie będzie mógł się powołać na zarzut przedawnienia. Inną możliwością, z której może skorzystać wierzyciel, aby skłonić dłużnika do zapłaty przedawnionego zobowiązania, jest upublicznienie zadłużenia. Może to zrobić za pośrednictwem internetowych giełd długów, biur informacji gospodarczej, czy zamieszczenia informacji w Rejestrze Dłużników Niewypłacalnych KRS. Nie ma bowiem przeciwwskazań, aby w rejestrach tych umieścić wierzytelność przedawnioną. Pojawienie się zaś takiej informacji może wpłynąć negatywnie na postrzeganie dłużnika przez jego kontrahentów lub utrudnić mu uzyskanie kredytu, co z kolei może spowodować, iż dłużnik zdecyduje się uregulować swoje zobowiązania (Burczyńska-Radym, 2020).

Na dzień bilansowy jednostka przede wszystkim wyodrębnia należności przedawnione, umorzone i nieściągalne, gdyż są to należności utracone z powodu (Gawrońska, 2019, s. 5):

upływu przewidzianego prawem czasu dochodzenia wierzytelności na drodze powództwa cywilnego, przez co nastąpiło przedawnienie, powodujące zwolnienie dłużnika z obowiązku zapłaty zobowiązania,

rezygnacji ze ściągania należności, a tym samym ich umorzenia, powodującego zwolnienie dłużnika z zapłaty zobowiązania,

udokumentowanego braku możliwości wyegzekwowania należności w sposób opłacalny, co oznacza ich nieściągalność.

Należności takie są zagrożone dużym prawdopodobieństwem nieściągalności. Nieściągalność należności dotyczy tych wierzytelności, których wyegzekwowanie okazuje się niemożliwe z różnych powodów. Nieściągalnymi należnościami mogą być należności od kontrahentów zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Aby uprawdopodobnić nieściągalność, należności wierzyciel musi dysponować dokumentami jednoznacznie stwierdzającymi, że mimo dochodzenia roszczeń nie udało się ich zaspokoić. Dokumentami takimi bez wątpienia są akt zgonu dłużnika lub dokument jego zaginięcia, protokół nieściągalności, przyjęty przez wierzyciela, wydany przez właściwy organ w wyniku postępowania egzekucyjnego, czy też postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów tego postępowania.

Sposoby dokumentowania nieściągalności należności zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Katalog ten jest zamknięty, co oznacza, że ustawodawca nie przewiduje żadnych innych sposobów poza wskazanymi w tym przepisie (Nowicka-Bryzek, Kiepas, 2020).

1. Pierwszym sposobem dokumentowania jest uzyskanie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Warto podkreślić, że sam nakaz zapłaty wydany przez sąd nie jest w świetle ustawy o CIT wystarczający. Należy posiadać odpowiedni dokument przygotowany przez komornika, z którego jednoznacznie będzie wynikało, że dłużnik nie ma środków na pokrycie zobowiązań. Istotne jest, aby postanowienie było wydane dla konkretnego wierzyciela i obejmowało wszystkie należności danego dłużnika. W praktyce nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należności na podstawie postanowienia wydanego dla innej należności od tego samego podmiotu. Trzeba dodać, że każde postanowienie musi zostać uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Przepisy nie wskazują, w jaki sposób należy dokonać takiego potwierdzenia, można więc przypuszczać, że dołączenie do dokumentacji odpowiedniej notatki będzie wystarczające.

2. Jako jedną z metod dokumentowania nieściągalności należności ustawa wymienia również uzyskanie postanowienia sądu o:

– oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania lub pokrywa jedynie ich wysokość;

– umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku – z takiej samej przyczyny;

– zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Aby daną należność można było w świetle powyższych przepisów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest wystąpienie przesłanki ekonomicznej. Podobnie więc jak przy postanowieniu wydanym przez komornika dokument musi jasno wskazywać na brak środków dłużnika.

3. Ostatnim sposobem dokumentowania przewidzianym przez ustawodawcę jest protokół przygotowany przez wierzyciela, w którym jednoznacznie stwierdza on, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne danej należności przewyższają jej wartość. Niewątpliwie dużą zaletą tej metody jest to, że nie wymaga ona od podatnika wszczynania żadnych postępowań, ubiegania się o wydanie decyzji, a wreszcie – również ponoszenia z tego tytułu dodatkowych kosztów. Możliwość jej stosowania jest jednak dość ograniczona, ponieważ będzie miała zastosowanie jedynie w przypadku należności o niskich wartościach. Przepisy nie wskazują konkretnej kwoty, ale stanowią, jakie koszty wyznaczają limit wierzytelności, których nieściągalność może być udokumentowana za pomocą protokołu. W praktyce podatnicy ustalają limit na poziomie 500 zł, tj. do wartości kosztów opłaty sądowej, komorniczej i kosztów zastępstwa. Ustawa nie wskazuje żadnych formalnych wymogów w tej kwestii. W protokole powinny jednak znaleźć się takie informacje jak: data sporządzenia, szczegóły dotyczące należności, tj. nazwa dłużnika, kwota, numer dokumentu, z którego ona wynika oraz szacowane koszty procesowe i egzekucyjne potwierdzone podpisem osoby sporządzającej protokół.

Od 1 stycznia 2019 r. został skrócony termin, po upływie którego nieopłacona wierzytelność jest uznawana za nieściągalną. Został on wprowadzony ustawą z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym. Termin ten wynosi obecnie 90 dni (poprzednio 150 dni). Wierzyciele (i dłużnicy) są uprawnieni (zobowiązani) do stosowania skróconego terminu nie tylko do wierzytelności powstałych od 1 stycznia 2019 r., lecz także do wierzytelności powstałych przed tą datą (art. 46 ustawy z 9 listopada). W przypadku wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r. skrócenie terminu uznania wierzytelności za nieściągalną może powodować problem z ustaleniem, kiedy upływa termin, w którym daną wierzytelność można uznać za nieściągalną (Sławińska, 2019, s. 1).

1.3. Zadania credit managera

Zarządzanie należnościami jest kluczowym elementem zarządzania płynnością finansową. Obowiązek zachowania dbałości o proces zarządzania należnościami spoczywa na osobach prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu oraz wchodzących w skład zarządów spółek. W sytuacjach trudnych pozwala to na uchronienie się przed zarzutem działania na szkodę firmy oraz wierzyciela; zabezpiecza też przed osobistą odpowiedzialnością za zobowiązania spółki zwłaszcza w spółkach z o.o.

W celu optymalizacji wyników finansowych menedżerowie podmiotów gospodarczych starają się jednocześnie zarządzać należnościami od odbiorców i zobowiązaniami wobec dostawców, gdyż kredyty kupieckie wzajemnie się uzupełniają. Zbyt szerokie kredytowanie odbiorców przy braku kredytowania ze strony dostawców może spowodować lukę finansową i konieczność zaciągania kredytów bankowych, co może ograniczyć kredyty przeznaczone na rozwój przedsiębiorstwa. W celu optymalizacji polityki kredytu kupieckiego w korporacjach tworzone są działy zajmujące się racjonalnym stosowaniem i wykorzystaniem instrumentów tego kredytu, takich jak terminy i formy płatności, opusty cenowe za przyśpieszenie płatności w relacji do terminu umownego czy karne odsetki.

Funkcja menedżera do spraw kredytów kupieckich narodziła się z potrzeby posiadania w przedsiębiorstwach wyspecjalizowanych zespołów do spraw zarządzania należnościami. Wzrost konkurencji na rynkach, ograniczony popyt na produkty w okresie kryzysu spowodował, że podmioty gospodarcze coraz szerzej stosowały odroczone terminy płatności, traktując je jako jeden z instrumentów w walce konkurencyjnej. Powodowało to powstawanie należności przeterminowanych i nieściągalnych oraz konieczność angażowania środków na kredytowanie odbiorców zamiast na rozwój. W niektórych sektorach nawet 40% środków bieżących firm zaangażowane jest w należności przeterminowane. W Polsce do takich obszarów należą budownictwo, transport i branża AGD.

Obowiązki credit managera są dość szerokie i czasochłonne. Zarządza on bowiem zarówno kredytem udzielanym, jak i kredytem dostawcy, z jakiego podmiot korzysta. Stąd nadzoruje on zakupy surowców i materiałów, wybierając dla nich najkorzystniejszą formę płatności, bada ryzyko kredytowe kontrahentów, ma z nimi stały kontakt w przypadku przeterminowania należności. W większości przedsiębiorstw credit manager zarządza tylko kredytem kupieckim udzielanym odbiorcom.

Typowy zakres obowiązków credit managera pojawia się w ofertach pracy podmiotów gospodarczych dla tych pracowników. Przykładowo firma LYRECO Polska SA[1] dla credit managera określiła takie zadania jak:

analiza należności,

minimalizacja wskaźnika strat z tytułu nieściągniętych należności (bad debt loss),

praca nad poprawą stanu należności przeterminowanych,

tworzenie procedur dotyczących kredytowania i windykacji należności,

windykacja należności trudnych ze szczególnym uwzględnieniem należności klientów korporacyjnych,

kierowanie procesem monitorowania klientów: plan monitów, przygotowanie ich i wysyłka,

współpraca z podmiotami zewnętrznymi (np. kancelarią prawną, firmą windykacyjną) oraz klientami wewnętrznymi,

prowadzenie rejestrów i analiz oraz przygotowanie raportów,

prowadzenie szkoleń z zakresu kredytowania i windykacji należności,

organizacja i zarządzanie pracą podległego zespołu.

Standardowe wymogi dla pracownika na tym stanowisku to wykształcenie wyższe (prawnicze i ekonomiczne), bardzo dobra znajomość języków obcych, dobra znajomość systemów informatycznych pakietu MS Office (Wold, Excel, PowerPoint, Outlook), często też SAP. Osoby aplikujące na stanowisko credit managera powinny posiadać umiejętność prowadzenia negocjacji oraz analitycznego myślenia, powinny mieć zdolności interpersonalne, organizacyjne i komunikacyjne. Zarządzający kredytami kupieckimi musi być w stanie precyzyjnie się komunikować, ponieważ znaczna część jego pracy polega na kontaktach z menedżerami przedsiębiorstwa, z kontrahentami oraz opinią publiczną. Ponadto osoba pracująca w dziale zarządzania należnościami musi prowadzić dokładną, zorganizowaną dokumentację finansową, z której można korzystać w postępowaniu sądowym i na innych etapach procesu windykacji. Aby być skuteczna, musi wykazać wysokie zaangażowanie w wykonywane zadań i dążenie do realizacji celów.

Credit manager musi być przede wszystkim psychologiem i poszukiwaczem przeszkód, które opóźniają wpływ należności. Może on przykładowo doszukiwać się winy po stronie działu sprzedaży, który wystawił fakturę z błędem lub nie wpisał kompletnych danych. Kontrahent natychmiast to wykorzysta i odrzuci fakturę. Błąd formalny na fakturze lub choroba upoważnionych do podpisania przelewu jest nie tylko powodem do złożenia wizyty u klienta, ale również sygnałem, że stosunki z nim nie są najlepsze. W przeciwnym przypadku odbiorca natychmiast powiadomiłby przedsiębiorstwo o powodach nieuregulowania należności w terminie. Jeśli tego nie robi, to znaczy, że nie ma zamiaru dotrzymać terminu płatności. Przyczyną opóźnionych płatności w Polsce w 30% jest drobny błąd w wystawionej fakturze albo jej zginięcie. W niektórych krajach, takich jak: Rumunia, Niemcy, Francja wskaźnik ten jest powyżej 40% (Intrum Justitia 2019)

Credit manager współpracuje z działem planowania rozwoju przedsiębiorstwa, określając poziom kapitału obrotowego netto niezbędnego do kredytowania odbiorców. Nadmierne angażowanie środków w należności pociąga za sobą bowiem koszty finansowe (odsetki lub koszty utraconych możliwości), które zmniejszają stopę zwrotu z kapitałów i ograniczają zakres przedsięwzięć rozwojowych podejmowanych przez przedsiębiorstwo. W niektórych krajach istnieją wyspecjalizowane instytuty zarządzania kredytowego (np. w Anglii Intitute of Credit Management), które pomagają credit managerom, szkolą ich na bieżąco, świadczą usługi konsultingowe, publikują doświadczenia dotyczące ściągania wierzytelności, opracowują i wydają literaturę fachową i organizują konferencje, doradzają oraz pomagają w odzyskiwaniu należności.

Racjonalne zarządzanie kredytem kupieckim przez credit managera daje przedsiębiorstwu możliwość kontroli:

przepływów finansowych, zabezpieczających płynność finansową,

zmian zapotrzebowania na kapitał obrotowy netto – należności jak każdy zasób majątkowy angażuje źródła finansowania, które częściowo mogą być uzupełnione kredytem dostawcy (zobowiązaniami wobec dostawców),

kosztów prowadzenia polityki kredytu kupieckiego – są to koszty finansowe związane z odraczaniem płatności faktur i wzrostem należności, ubytkiem przychodów ze sprzedaży przez udzielone opusty cenowe, karne odsetki zwiększające przychody finansowe bądź zwiększające koszty finansowe w warunkach nieterminowych płatności za dostawy, koszty ściągania wierzytelności, koszty ubezpieczenia kredytów kupieckich, straty z tytułu utraconych należności, które rosną wraz wydłużaniem terminów płatności faktur,

kosztów utrzymania służb zajmujących się kredytem kupieckim – chodzi tu o koszty płac wraz z narzutami, koszty szkoleń, koszty administracyjno-biurowe, koszty pozyskiwania informacji o klientach i monitorowania ich pozycji finansowej.

Przypisy

Rozdział 1

[1] LYRECO Polska SA – międzynarodowy koncern obecny w 42 krajach na 4 kontynentach dostarczający rozwiązania i wyposażenie miejsc pracy, https://www.pracuj.pl/praca/credit-manager-sokolow-pow-pruszkowski,oferta,6126489 (dostęp: 27.04.2020).